2019年7月22日，財(cái)政部辦公廳發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作安排》及應(yīng)用指南的征求意見稿（以下簡稱“《準(zhǔn)則與指南征求意見稿》”），通過“雙控制測試”標(biāo)準(zhǔn)解決了PPP資產(chǎn)所有權(quán)花落誰家(政府方或項(xiàng)目公司)，由誰來確認(rèn)資產(chǎn)進(jìn)行核算問題，避免出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”或不當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)權(quán)屬；通過“無條件支付款項(xiàng)義務(wù)”標(biāo)準(zhǔn)，來判斷政府方在獲得PPP服務(wù)資產(chǎn)的同時(shí)是否應(yīng)該確認(rèn)負(fù)債或凈資產(chǎn)，從而科學(xué)合理的反映了PPP模式下政府方的資產(chǎn)負(fù)債及權(quán)利義務(wù)情況。本次《準(zhǔn)則與指南征求意見稿》在PPP資產(chǎn)權(quán)屬界定，政府方債務(wù)承擔(dān)等核心要素的確認(rèn)、計(jì)量與列示上，借鑒了《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第32號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》（簡稱IPSAS32）與“鏡像互補(bǔ)”原理，體現(xiàn)了對國際準(zhǔn)則的認(rèn)同與尊重，也對本輪PPP熱潮中有關(guān)政府方PPP財(cái)政支付責(zé)任到底應(yīng)該屬于隱性債務(wù)還是顯性債務(wù)，是否全部確認(rèn)為債務(wù)，給出了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與答案，為PPP正本清源，規(guī)范發(fā)展，降低政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從法律（會計(jì)準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章）上提供了財(cái)務(wù)借鑒價(jià)值。

為響應(yīng)本次準(zhǔn)則與指南征求意見精神，本文對以下方面，斗膽提出探討性分析與建議，供批評指正：一是“無條件支付款項(xiàng)義務(wù)”對政府方負(fù)債與凈資產(chǎn)核算的關(guān)鍵影響（見準(zhǔn)則第十七條修改建議）；二是可行性缺口補(bǔ)助模式下是否需要通過折現(xiàn)及如何選擇折現(xiàn)率，來對負(fù)債與凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量（見準(zhǔn)則第十九條修改建議）；三是分析了凈資產(chǎn)與全負(fù)債核算模式在核算政府方PPP資產(chǎn)權(quán)益與債務(wù)承擔(dān)的轉(zhuǎn)換實(shí)現(xiàn)過程上的區(qū)別，并給出建議；四是每個(gè)付款周期中，如何合理計(jì)量政府方支付款項(xiàng)中應(yīng)沖減的負(fù)債本金與費(fèi)用金額；五是建議盡快出臺相關(guān)核算案例，以便更好的理解與實(shí)施準(zhǔn)則與指南。

一、準(zhǔn)則第十七條修改建議

修改1：將十七條第二段中的“保證”二字去掉。

原文：如果授予方保證向運(yùn)營方支付以下金額，則表明授予方具有向運(yùn)營方無條件支付款項(xiàng)的義務(wù)。

修改后：如果授予方向運(yùn)營方支付以下金額，則表明授予方具有向運(yùn)營方無條件支付款項(xiàng)的義務(wù)。

修改理由：一是可能會導(dǎo)致對原本符合無條件付款義務(wù)做了不符合條件的理解與判斷，從而導(dǎo)致相反的會計(jì)處理。在我國PPP政策收緊，嚴(yán)禁固定收益、保底承諾或提供擔(dān)保等大環(huán)境下，PPP項(xiàng)目無論是兩評一案、招采文件或合同文本等，不可能出現(xiàn)授予方（政府方）向運(yùn)營方支付款項(xiàng)進(jìn)行所謂的“保證”，這將可能導(dǎo)致一部人對原本符合無條件付款義務(wù)做了不符合條件的理解與判斷，進(jìn)而導(dǎo)致將政府方確認(rèn)“PPP服務(wù)資產(chǎn)”的同時(shí)，原本應(yīng)該確認(rèn)記為一項(xiàng)負(fù)債（長期應(yīng)付款），但是卻確認(rèn)為“PPP凈資產(chǎn)”。負(fù)債與凈資產(chǎn)分別對應(yīng)著會計(jì)主體的義務(wù)與權(quán)利，是權(quán)益屬性完全相反的兩個(gè)科目，將負(fù)債記為凈資產(chǎn)，顛倒了政府的權(quán)利與義務(wù)。二是避免產(chǎn)生誤解與爭議。“保證”向運(yùn)營方支付款項(xiàng)，在目前對固定收益保底承諾等“噤若寒蟬”的PPP大環(huán)境下，容易被理解為固定收益或保底承諾等，進(jìn)而引發(fā)爭議，影響實(shí)操進(jìn)度。三是去掉“保證”二字，不影響對政府方向運(yùn)營方是否具有無條件付款項(xiàng)義務(wù)的判斷。根據(jù)會計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式原則，只要政府方具有向運(yùn)營方支付款項(xiàng)滿足實(shí)質(zhì)性條件，如：支付的金額為規(guī)定或可確定金額，且其不受PPP服務(wù)資產(chǎn)是否符合規(guī)定的質(zhì)量或效率要求，即為政府方具有無條件付款義務(wù)。

修改2：將十七條第四自然段（二）中刪掉“應(yīng)收公共服務(wù)使用者的金額與本條（一）中的規(guī)定或可確定金額之間的差額（如果有的話）”。

原文：（二）應(yīng)收公共服務(wù)使用者的金額與本條（一）中的規(guī)定或可確定金額之間的差額（如果有的話），即使支付的金額取決于運(yùn)營方能否確保PPP服務(wù)資產(chǎn)符合規(guī)定的質(zhì)量或效率要求。

修改后：（二）即使支付的金額取決于運(yùn)營方能否確保PPP服務(wù)資產(chǎn)符合規(guī)定的質(zhì)量或效率要求。

修改理由：第一，（二）原文的意思表述與（一）有重復(fù)。（二）這一段原文表述應(yīng)有兩個(gè)意思，一是政府向運(yùn)營方支付缺口性付費(fèi)，即是“應(yīng)收公共服務(wù)使用者的金額（與本條（一）中的規(guī)定或可確定金額之間的差額（如果有的話）”要表述的意思。二是哪怕缺口性付費(fèi)取決于運(yùn)營方提供的PPP服務(wù)資產(chǎn)是否達(dá)標(biāo)，能否滿足規(guī)定的質(zhì)量或效率要求，即是“即使支付的金額取決于運(yùn)營方能否確保PPP服務(wù)資產(chǎn)符合規(guī)定的質(zhì)量或效率要求”表述的意思。然而，無論是完全政府付費(fèi)，還是缺口性政府補(bǔ)助，其金額都是規(guī)定或可確定的，即“（一）規(guī)定或可確定的金額”已經(jīng)包含了（二）中的缺口性補(bǔ)助，因此，刪除（二）中的“應(yīng)收公共服務(wù)使用者的金額與本條（一）中的規(guī)定或可確定金額之間的差額（如果有的話）”。第二，運(yùn)營方提供的PPP服務(wù)資產(chǎn)經(jīng)過績效考評是否達(dá)標(biāo)，能否滿足規(guī)定的質(zhì)量或效率要求，作為對政府是否負(fù)有無條件支付義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一，應(yīng)該適用于完全政府付費(fèi)或缺口性補(bǔ)助兩種情況，而不是（二）中僅僅針對缺口性補(bǔ)助這一種情況。因此，在（一）中包含兩種政府付費(fèi)機(jī)制情況下，將（二）作出了如上修改，即修改后“即使支付的金額取決于運(yùn)營方能否確保PPP服務(wù)資產(chǎn)符合規(guī)定的質(zhì)量或效率要求”，不僅適用于缺口性付費(fèi)，而且也適用于完全政府付費(fèi)。

二、準(zhǔn)則第十九條第二自然段修改建議

修改3：原文：（一）授予方能夠確定負(fù)債金額的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)支付的金額確認(rèn)負(fù)債，并將PPP服務(wù)資產(chǎn)初始入賬金額與所確認(rèn)的負(fù)債金額的差額確認(rèn)為凈資產(chǎn)。

修改后：（一）授予方能夠確定負(fù)債金額的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)支付的金額確認(rèn)負(fù)債，并將PPP服務(wù)資產(chǎn)初始入賬金額與所確認(rèn)的負(fù)債金額的差額確認(rèn)為凈資產(chǎn)。應(yīng)支付的金額=PPP服務(wù)資產(chǎn)初始入賬金額×運(yùn)營期政府付費(fèi)總額現(xiàn)值占比。運(yùn)營期政府付費(fèi)總額現(xiàn)值占比=運(yùn)營期政府付費(fèi)總額現(xiàn)值÷（運(yùn)營期政府付費(fèi)總額現(xiàn)值+項(xiàng)目通過其他方式獲得的補(bǔ)償總額現(xiàn)值），運(yùn)營期政府付費(fèi)總額、項(xiàng)目通過其他方式獲得的補(bǔ)償總額，在PPP服務(wù)資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)根據(jù)工程竣工決算指標(biāo)、中標(biāo)指標(biāo)和約定的測算方式計(jì)算確定，折現(xiàn)率按照項(xiàng)目實(shí)施方案中測算的項(xiàng)目投資稅前內(nèi)部收益率作為折現(xiàn)率。

修改理由：本段原文缺少如何計(jì)算確定“應(yīng)支付的金額”。在可行性缺口補(bǔ)助模式下，運(yùn)營期內(nèi)政府缺口性付費(fèi)和使用者付費(fèi)合計(jì)數(shù)會大于PPP服務(wù)資產(chǎn)初始入賬金額，即便是其中的政府缺口性付費(fèi)部分，也可能大于PPP服務(wù)資產(chǎn)初始入賬金額，“應(yīng)支付的金額”是PPP服務(wù)資產(chǎn)成本中對應(yīng)于政府付費(fèi)部分的金額，不能以缺口性付費(fèi)總額入賬。另，政府缺口性付費(fèi)與使用者付費(fèi)不一定同步，也不能簡單按照二者付費(fèi)總額占比來計(jì)算確定“應(yīng)支付的金額”，應(yīng)該按照二者付費(fèi)總額的現(xiàn)值占比，作為計(jì)算“應(yīng)支付的金額”更為合理。對于折現(xiàn)率的選擇，為簡化操作，可以采用實(shí)施方案中測算的項(xiàng)目稅前內(nèi)部收益率作為折現(xiàn)率，避免根據(jù)PPP服務(wù)資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)的有關(guān)指標(biāo)重新計(jì)算內(nèi)部收益率的重復(fù)于麻煩。采用項(xiàng)目投資稅前內(nèi)部收益率的原因主要是，政府缺口性補(bǔ)助與使用者付費(fèi)都是含稅的，類似于銀行貸款本金與利息支出。

三、關(guān)于PPP凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量合理性的分析與建議

1．分析：與《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第32號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》（以下簡稱IPSAS32）不同，本準(zhǔn)則引入了“PPP凈資產(chǎn)”科目及相應(yīng)的確認(rèn)計(jì)量方式，是將可行性缺口模式下使用者付費(fèi)等其他付費(fèi)補(bǔ)償對應(yīng)的金額，確認(rèn)為政府方的凈權(quán)益（準(zhǔn)則第十九條），或者在政府方不具有向運(yùn)營方無條件支付款項(xiàng)的義務(wù)（如使用者付費(fèi)模式）時(shí)，授予方在確認(rèn)PPP服務(wù)資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)凈資產(chǎn)。這與國際準(zhǔn)則中無論是完全政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助或使用者付費(fèi)，將與PPP資產(chǎn)全部確認(rèn)為政府負(fù)債的處理方式不同。表面上看是會計(jì)科目差異，或者是處理順序差異（如本準(zhǔn)則第十九條（二）是確認(rèn)為凈資產(chǎn)后再根據(jù)情況將部分金額轉(zhuǎn)為負(fù)債），但實(shí)際上體現(xiàn)了對會計(jì)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用考慮上的差異，以及政府權(quán)利與義務(wù)的區(qū)別。

將政府方暫不能確定“應(yīng)支付的金額”確認(rèn)為凈資產(chǎn)，高估了政府方的權(quán)益、低估了負(fù)債，與會計(jì)謹(jǐn)慎性原則不符。

對于使用者付費(fèi)模式，使用者付費(fèi)實(shí)際上是政府方獲得PPP資產(chǎn)而給予運(yùn)營方的一種交易對價(jià)，只是這個(gè)對價(jià)不同于完全政府付費(fèi)模式下由政府方直接支付。而這個(gè)對價(jià)，在項(xiàng)目尚未運(yùn)營，或使用者付費(fèi)不能覆蓋PPP資產(chǎn)成本的情況下，意味著政府方?jīng)]有支付或沒有完全支付交易對價(jià)，政府方也就不能將PPP資產(chǎn)完全確認(rèn)為凈資產(chǎn)，只有收到使用者付費(fèi)后，才能根據(jù)收費(fèi)情況將PPP資產(chǎn)逐步結(jié)轉(zhuǎn)為凈資產(chǎn)。因此，使用者付費(fèi)模式下，在建設(shè)期結(jié)束運(yùn)營期開始，政府方應(yīng)該將PPP資產(chǎn)對外使用收費(fèi)權(quán)授予運(yùn)營方，以此作為交易對價(jià)而確認(rèn)為負(fù)債，客觀合理的反映了PPP合同安排中項(xiàng)目雙方的資產(chǎn)交易與權(quán)益的實(shí)現(xiàn)過程。另外，從總體上看，雖然政府方將交易對價(jià)確認(rèn)為負(fù)債，但同時(shí)也增加了PPP資產(chǎn),資產(chǎn)負(fù)債相抵后并沒有增加政府債務(wù)凈額，相對于將其確認(rèn)為凈資產(chǎn)（實(shí)際上過早的虛增了權(quán)益，虛減了義務(wù)），也更加真實(shí)的反映了政府方資產(chǎn)負(fù)債表、權(quán)利與義務(wù)情況，使得政府方資產(chǎn)負(fù)債表更加真實(shí)可信。

2.建議：因此，建議將凈資產(chǎn)模式改為負(fù)債模式，即將本準(zhǔn)則中缺口性付費(fèi)或不能確定政府無條件支付義務(wù)情況下的凈資產(chǎn)核算模式，改為負(fù)債確認(rèn)模式。

四、對如何合理劃分每期政府付費(fèi)金額中的債務(wù)本金與費(fèi)用金額的建議

按照實(shí)際利率法更為合理，其利率建議選擇實(shí)施方案中的項(xiàng)目投資稅前內(nèi)部收益率，理由是簡便，避免根據(jù)竣工驗(yàn)收確定的總投資及其他中標(biāo)指標(biāo)等重新計(jì)算的繁瑣，且政府方付費(fèi)也是稅前支付款項(xiàng)包括了所得稅等。

五、盡快出臺政府方PPP核算案例

準(zhǔn)則與指南更多的是原則性的規(guī)定，相對于政府會計(jì)制度，缺少更加明晰的科目具體應(yīng)用和案例說明，因此，不易理解。比如PPP項(xiàng)目總投資中，不僅包括建造資產(chǎn)，可能還包括獨(dú)立于建造資產(chǎn)的辦公設(shè)備與家具，這些資產(chǎn)是全部確認(rèn)為建造資產(chǎn)，還是按照準(zhǔn)則第七條中描述的，分別作為委托運(yùn)營方建造的資產(chǎn)與購買的資產(chǎn)來確認(rèn)核算，如果分開核算，未來期滿移交，則作為運(yùn)輸設(shè)備和辦公家具，是否作為其他資產(chǎn)，還是隨著移交一并重分類為基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，準(zhǔn)則中對此沒有明確。再比如，政府方PPP項(xiàng)目股權(quán)投資、運(yùn)營期政府付費(fèi)（包括缺口性付費(fèi)）在國庫集中直接支付、授權(quán)支付等情況下，預(yù)算會計(jì)核算與財(cái)務(wù)會計(jì)核算如何進(jìn)行平行記賬，如何結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)政撥款收入，累積盈余與PPP凈資產(chǎn)如何互轉(zhuǎn)等，這些都需要通過案例才能進(jìn)一步的明晰，從而加深對準(zhǔn)則與指南的理解，也便于會計(jì)實(shí)操。

因此，建議盡快出臺政府方PPP核算案例，既便于實(shí)操，也是對政府會計(jì)制度的補(bǔ)充完善。

桑國權(quán)

                                                北京思泰工程咨詢公司副總裁，中國注冊會計(jì)師，咨詢工程師（投資）、國際注冊內(nèi)部審計(jì)師，高級會計(jì)師，湖南等省市PPP財(cái)務(wù)專家。

何玉玲

                                                                                甘肅安宇工程造價(jià)咨詢公司董事長，國家注冊造價(jià)師、國家注冊咨詢師，甘肅等省市PPP專家。